自然资源资产负债表编制工作探索
党的十八届三中全会提出了编制自然资源资产负债表的改革目标，要求政府统计部门探索自然资源资产负债表的编制工作，加强对资源和环境的统计监测，并尝试构建激励政府官员进行资源节约和环境保护的考核机制。
一、自然资源资产负债表的基本概念
（一）编制自然资源资产负债表的背景和目标
一直以来的唯GDP的政绩观，催生了以高投入、高污染为主要特征的传统经济发展模式，也导致资源约束趋紧、环境污染严重、生态系统退化等一系列矛盾。党的十八届三中全会《关于全面深化改革若干重大问题的决定》中，提出要“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计。建立生态环境损害责任终身追究制。”自然资源资产离任审计是按照国家相关法律法规的要求，对领导干部任职期间内对自然资源资产的开发、利用、保护等受托管理行为的真实性、合法性进行审计，从而客观反映领导干部受托管理责任的履行情况。自然资源资产负债表是实施自然资源资产离任审计的主要依据，编制符合江苏资源特点的自然资源资产负债表有两个主要目标：一是通过对自然资源的“家底”盘点，能够因地制宜地制定经济发展和环境保护政策，二是通过考核结果的警示作用，有利于形成加强资源保护工作的激励措施。
（二）“资产负债表”的基本概念和编制情况
编制资产负债表的国际统一标准是《2008年国民账户体系》（简称SNA，下同），这是从1950年代发展起来的一套经济活动计量的方法集合。我国资产负债表核算工作起步于1995年，一直处于试编阶段，在机构部门划分、资产负债范围、资产估价等多个方面存在技术难点，基础资料质量也难以保证。目前，只有部分发达国家如美国、加拿大等编制并正式发布了国家资产负债表。资产负债表核算的核心是资产。我国现行编制的资产负债表包含了生产资产、金融资产、商誉和租约、城镇居民住宅用地和已经纳入企业会计核算的自然资源，大部分自然资源资产尚未纳入核算范围。
（三）“自然资源资产负债表”的概念界定
编制自然资源资产负债表的方法指导是《2012年环境经济核算体系：中心框架》（简称SEEA，下同），于2014年3月在联合国统计司网站正式发布，是首个环境经济领域的国际统计标准。SEEA应用SNA的概念、结构和原则来计量环境信息，是将环境信息和经济信息整合在一起的一种核算框架。自然资源资产属于非金融资产，不存在负债项目，一般只在资产负债表中机构部门的资产方反映。因此，编制自然资源资产负债表也就是建立一个自然资源资产核算账户。
二、自然资源资产负债表的编制框架
（一）自然资源实物型资产账户编制框架
实物型资产账户是指以实物单位计量的自然资源资产存量账户。因为不同类型的自然资源具有不同的实物单位，所以实物资产无法汇总计量，实物型资产账户只能针对不同类型的资源分别编制。表1中列举出实物型资产账户的核算项目清单，其中期初和期末资源量是两个存量数据；资源存量增加量和减少量是两个流量数据。资源存量增加量有四种类型：存量正常增长、发现新存量、再评估上调和重新分类；资源存量减少量有五种类型：开采量、存量正常减少、灾害损失、再评估下调和重新分类。资源存量增加和减少中都出现的“再评估”项反映了由于使用最新信息对存量实物规模进行重新评估而造成的变动，类似GDP核算中利用年报资料或经济普查资料对最终数据的修订；“重新分类” 项反映了自然资源资产因用途改变而发生的分类变化，资产在某一类别上的增加应与另一类别的等量减少相抵消，因此对资源总量没有影响，编制分机构部门的资产账户将会大量涉及到资源在部门间的重新分类。表1完整列示了五种不同类型自然资源在实践中可能涉及的核算项目，用符号区分不同的核算项目对特定自然资源的重要性。SEEA还详细介绍了这五类自然资源的概念范围、质量分类、实物单位和计量方法。
表1：自然资源实物型资产账户的通用框架（实物单位）
矿产和能源资源 土壤资源 林木资源 水生资源 水资源
培育 天然 培育 野生
期初资源存量
资源存量增加量
??存量正常增长 _ 形成和沉积 生长 自然生长 生长 种群生长 降水和回归
??发现新存量 是 _ _ _ * * *
??再评估上调 是 * * * * 是 *
??重新分类 是 是 是 是 是 是 是
资源存量减少量
??开采量 开采 取土 砍伐搬运 砍伐搬运 收获 总渔获量 取水
??存量正常减少 _ 水土流失 自然损失 自然损失 正常损失 正常损失 蒸发和蒸腾
??灾害损失 * * 是 是 是 是 *
??再评估下调 是 * * * * 是 *
??重新分类 是 是 是 是 是 是 _
期末资源存量
注： “是” 表示这一核算项目对于相应资源较为重要；“*”表示核算项目对于相应资源并不显著，或者通常不予单独确认；“_”表示核算项目对于相应资源不适用。
（二）自然资源价值型资产账户编制探讨
价值型资产账户以实物型资产账户为基础编制，反映实物型账户中记录的实物流量的货币价值。价值型账户在应用上具有优势，一是利用统一货币单位，便于不同类型资源资产的汇总和比较，二是可以与国民经济体系中的生产和收入分配等账户相互整合，即前文账户整合的第三个领域，对计算扣除了自然资源耗减的国民财富净增加额、绿色GDP等指标有帮助。表2中价值型账户的框架结构与实物型账户基本一致，仅增加了一个“重新估价”核算项，反映单纯由于价格变化而产生的资产价值变化，也称资源存量的名义增加量。价值型资产账户的一般估价原则是市场价格原则，当无法直接观测市场交易价格时，可以通过间接方法对市场价格的替代值进行推算。NPV法是最常用的一种资源估价方法，具体步骤如下：（1）环境资产
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